1. Considerações iniciais e o Decreto 4.729 de 09/06/2003

Em artigo anterior, procurei estimular os Leitores à leitura criticamente responsável do Decreto 4.729 de 09/06/2003, pelo qual o atual Governo Federal tentou introduzir uma nova base de cálculo sobre a qual deveria incidir o recolhimento em favor do INSS , na ordem de 20%, sob responsabilidade da "Sociedade Civil de Prestação de Serviços Profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas". É que, pelo referido Decreto altera-se a redação do artigo 201, parágrafo 5º do Decreto 3.048/98, de tal forma que a "contribuição da empresa" ..." será de vinte por cento sobre:I - a remuneração paga ou creditada aos Sócios em decorrência de seu trabalho, de acordo com a escrituração contábil da empresa; ouII - os valores totais pagos ou creditados aos Sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício." (sem o negrito no original). A questão se instala a partir da redação do inciso II acima transcrito, eis que, enfatizando-se a parte final , se verifica que o adiantamento de resultado (ou , em linguagem simples, a antecipação da distribuição de lucros), passaria a ser tributado em 20%, por conta da " empresa". A conseqüência imediata da aplicação rígida destas disposições seria e é mais um ônus a somar-se à já pesadíssima carga tributária que os Governos Federais Brasileiros sucessiva e insensivelmente vêm impondo às empresas de modo geral e, principalmente, àquelas típicas da classe média.

No mesmo artigo, examinei com atenção e de forma sistemática: a nova redação acima transcrita; o novo Código Civil , especialmente em seus artigos 1.020, 1065 e 1.179; a Constituição Brasileira vigente , com destaque para o caput do seu artigo 170, no qual se ressalta o princípio da livre iniciativa como um dos fundamentos da Ordem Econômica. Rememoro que o artigo 1020 do novo Código Civil estabelece: "Art. 1.020. Os administradores são obrigados a prestar aos Sócios contas justificadas de sua administração, e apresentar-lhes o inventário anualmente, bem como o balanço patrimonial e o de resultado econômico." Também o artigo 1.179 contem a palavra " anualmente" ao referir-se ao levantamento do " balanço patrimonial e ao resultado econômico".Já o artigo 1.065 refere-se apenas ao " término do exercício social" para dispor que será procedida a " elaboração do inventário, do balanço patrimonial e do balanço do resultado econômico".Volto a enfatizar, aqui, que a categoria " exercício social" não tem conceito operacional legal estabelecido no novo Código Civil (2), vale dizer, a Lei nº 10.406 /2002 não a define expressamente. Nesta linha de raciocínio, mantenho minha percepção de tendência interpretativa e posicionamento, ressaltando, de início, que a presença da palavra "anualmente" nos dois artigos referidos leva analistas ao entendimento de que o novo Código Civil teria estabelecido a obrigatoriedade de que o demonstrativo do resultado econômico deva ter ,exclusivamente, a periodicidade anual. Continuo discordando, com o devido respeito, desta interpretação. E assim o faço, inicialmente reiterando que não posso crer que o Legislador, no novo Código Civil, tenha atropelado o princípio da liberdade negocial (3) (um dos mais sagrados no Direito Civil), para impedir que as pessoas físicas que se contratam entre si e constituem uma Sociedade para exercerem (em conjunto e sob administração por eles regrada) atividades típicas de Profissão regulamentada em Lei, estabeleçam o conceito cronológico de exercício social que julguem mais conveniente para o seu negócio, dinamicamente considerado. Ao contrário, tenho reforçado o meu entendimento de que o novo Código Civil não cria nenhum obstáculo para que, por exemplo,os Sócios de uma determinada Sociedade de atividades típicas de Profissão regulamentada em Lei, estabeleçam que o exercício social, no caso concreto da sua Sociedade, deva ter a periodicidade mensal ou trimestral ou semestral, e, pois, na cronologia estabelecida, o administrador preste contas, explicitando o inventário, o balanço patrimonial e o balanço do resultado econômico. Prossigo entendendo que elas podem , inclusive, variar o seu conceito de periodicidade em função da dinâmica que ocorra em seu negócio, seja para ampliar a produtividade, seja para administrar crises, ou seja também para estimular os Sócios premiando-os pelo seu investimento de capital e/ou por sua atuação na busca da melhor consecução das finalidades da Sociedade. Isto, evidentemente, diferencia-se do desempenho do Sócio em atividades meio, cuja remuneração, esta sim, é de trabalho ( a denominação corrente é a mais apropriada para este caso : Pró-labore) e pois, submetida à tributação sob a previsão do inciso I do texto do Decreto citado.

Reafirmo, também, o meu entendimento no sentido de que o legislador, no novo Código Civil, estabeleceu, de fato e de direito, um limite cronológico protetor ( esta é uma das funções de uma boa Lei) para que ocorra a devida transparência quanto ao andamento da vida da Sociedade : no mínimo uma vez por ano a prestação de contas e suas conseqüências haverão de ocorrer. Insisto, mais uma vez, agora no presente ensaio, que é muito difícil admitir-se que o Código tenha pretendido aprisionar os Sócios numa " camisa de força" segundo a qual somente uma vez por ano seja efetuada a prestação de contas completa (inventário, o balanço patrimonial e o balanço do resultado econômico), especialmente se considerarmos a velocidade com que as ameaças e oportunidades se movimentam na vida produtiva contemporânea. Uma " camisa de força" deste tipo praticamente inviabilizaria a vida de muitas Sociedades, e tal perversidade não pode ser estimulada e muito menos disposta por uma Lei! Também solidifiquei a percepção de não aceitação da idéia de que o Legislador, no novo Código Civil, tenha estabelecido um conceito operacional para exercício social de forma indireta, ou seja, a ser obtido pela leitura obsessivamente enfática e predominante da palavra anualmente constante nos artigos 1.020 e 1.179 e ausente no artigo 1.065. Aliás, reafirmo, se o Legislador pretendesse estabelecer a anualidade como exclusivo e peremptório delimitador cronológico do exercício social, teria se valido da expressão 'exercício social anual' ou similar, especialmente na redação do artigo 1.065. Relembro que a própria redação decorrente do Decreto (Federal) nº 4.729/03 não contém a palavra anual ou uma de suas derivadas ao longo do texto do inciso II.

Sob este diapasão, posso reafirmar algumas conclusões já expostas anteriormente sobre a matéria, entre as quais destaco:

a) os Sócios têm o indiscutível direito de estabelecer em seus Contratos de Constituição de Sociedades para exercício de profissões regulamentadas em Lei , qual a periodicidade do seu exercício social e, por conseqüência, a que intervalo o administrador presta contas e são explicitados o inventário, o balanço patrimonial e o balanço do resultado econômico;

b) os Sócios podem modificar tal periodicidade, em função das peculiaridades de suas atividades profissionais, da conjuntura de mercado e demais aspectos macro e micro-econômicos, consagrando a mudança em alteração do Contrato Social, devidamente registrada;

c) em função do que foi ponderado nas alíneas a) e b) acima, o lucro/resultado positivo do período estabelecido, pode e deve ser distribuído segundo os critérios estabelecidos no Contrato da Sociedade, levando em conta a participação no capital e/ou na consecução das finalidades (esta última, repito, não sendo confundida com a atuação de Sócio em atividade meio que é remunerada a título de pró-labore);

d) sobre a distribuição de lucro efetuada nos termos descritos na alínea c) acima não incidem os 20% de contribuição da empresa, eis que não há caracterização do " adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de resultado do exercício" previsto no final do inciso II do parágrafo 5º do Decreto (Federal) nº 3.048/98 com a redação que lhe foi conferida pelo Decreto ( Federal) nº 4.729/03.

Por isto, recomendei já anteriormente que nas Sociedades constituídas para o exercício de Profissão regulamentada em Lei cujos Sócios optem pela modificação da periodicidade de seu exercício social:

a) seja formalmente convocada uma Reunião dos Sócios ou Assembléia, cuja Pauta, já no documento convocatório contemple explicitamente o tema;

b) realizada a Reunião ou Assembléia a decisão de modificação da periodicidade seja fundamentadamente expressa na ata respectiva;

c) sejam cumpridas todas as formalidades necessárias à Reunião ou Assembléia (vide, por exemplo, dependendo do caso, os artigos 1.010 ou 1.071 a 1.080 do novo Código Civil);

d) seja composta a Alteração do Contrato Social para modificação da periodicidade;

e) seja devidamente registrada a Alteração do Contrato Social;

f) seja o setor de contabilidade formalmente informado da nova periodicidade (com cópia da Alteração do Contrato Social devidamente registrada encaminhada para seus arquivos) e com a determinação explícita quanto à data de seu início.

2. A INSTRUÇÃO NORMATIVA INSS/DC Nº 100, DE 18 DE DEZEMBRO DE 2003 – DOU DE 24/12/2003

No entanto, em dezembro pp vem à público, no DOU DE 24/12/2003, a INSTRUÇÃO NORMATIVA INSS/DC Nº 100, DE 18 DE DEZEMBRO DE 2003, em cujo artigo 77, mais precisamente em seu parágrafo 5º, encontramos seguinte texto, verbis:

”§ 5º No caso de sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, a base de cálculo da contribuição da empresa referente à remuneração dos sócios, contribuintes individuais, é:

I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu trabalho, de acordo com a escrituração contábil da empresa, formalizada conforme disposto no § 6º do art. 65;

II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social, ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício ou quando a contabilidade for apresentada de forma deficiente.”

Aqui, já encontramos disposições que avançam, mais ou menos sutilmente – como queira o meu Leitor - com relação ao estabelecido no Decreto 4.729 de 09/06/2003. Contudo, o que mais contundentemente nos chama a atenção é a redação do parágrafo 6º , assim:

“§ 6º Para fins do disposto no inciso II do § 5º, o valor a ser distribuído a título de antecipação de lucro poderá ser previamente apurado mediante a elaboração de balancetes contábeis mensais, devendo, nesta hipótese, ser observado que, se a demonstração de resultado final do exercício evidenciar uma apuração de lucro inferior ao montante distribuído, a diferença será considerada remuneração aos sócios.”.

Como se verifica, a instrução normativa alcançou um ponto ao qual não havia chegado o Decreto que, ela, teoricamente, estaria “instruindo normativamente”.

Os mais simples estudos relacionados com a hierarquia das normas jurídicas, universalmente objetos de consenso, indicam de forma consistente, que uma Instrução Normativa, hierarquicamente inferior a um Decreto, não pode avançar em disciplinamento além do que o Decreto tenha explicitamente disposto.

Em minha opinião e salvo melhor juízo, neste parágrafo 6º a Instrução Normativa aqui sob exame, alcançou para patamar de regramento além do que prevê o Decreto.

E assim penso porque esta redação , mais uma vez, permite pressupor que o Legislador Administrativo adota como pressuposto a tese, improcedente em minha opinião, de que a o exercício social das empresas brasileiras deva ser , obrigatória e exclusivamente, anual.

Tanto assim a adota, que , no parágrafo 6º, permite “ balancetes periódicos mensais” para abrigar a antecipação de lucros sem tributação imediata, permissão que será cancelada se “a demonstração de resultado final do exercício evidenciar uma apuração de lucro inferior ao montante distribuído, a diferença será considerada remuneração aos sócios.”

3. Como proceder?

Estamos , talvez, diante de uma dicotomia normativa, já que, à luz da mais completa hermenêutica, à Empresa cabe decidir sobre a periodicidade de seu exercício, e em função desta soberana decisão, distribuir os lucros, decidindo também se deseja antecipá-los ou não e portanto tendo-os submetidos ou não à novel tributação que o Poder Executivo deseja introduzir.

De outra parte, na letra fria da Instrução Normativa, pode haver antecipação de lucro, desde que a periodicidade do exercício social seja de dois meses ou mais, eis que permite, mensalmente, que a mesma se explicite em balancete.

E, se ao final do exercício, restar evidenciada uma apuração de lucro inferior ao montante distribuído, a diferença receberá a novel tributação.

Diante disto, entendo que os Sócios das SOCIEDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS DE PROFISSÕES LEGALMENTE REGULAMENTADAS devem exercer o seu direito decorrente do princípio da liberdade negocial , decidindo qual a periodicidade do seu exercício social, bem como, dentro da periodicidade eleita, decidir se anteciparão lucros ou não, enquadrado o resultado na mormatização do Decreto 4.729 de 09/06/2003, sendo tributado, pois, quando antecipar o lucro dentro de seu exercício social.

De outra parte, considerando a INSTRUÇÃO NORMATIVA INSS/DC Nº 100/2003, caso os Sócios optem por exercício social cuja periodicidade seja superior a dois meses, façam, quando o decidirem, a antecipação de lucro mensal, sob a demonstração do respectivo balancete, não sendo tributado. Nesta alternativa, sempre haverá o risco do excesso de antecipação com relação à apuração ao final do exercício social estabelecido, qualquer que ele seja desde que de no mínimo dois meses.

A matéria prossegue muito controversa. Precisamos, todos aqueles que se dedicam aos estudos tributários, continuar na pesquisa e no debate a respeito deste assunto, agora muito mais polêmico mercê dos termos da Instrução Normativa!!!

Notas:(1) Doutor em Direito pela Universidade de São Paulo. Diretor Presidente de ADVOCACIA PASOLD E ASSOCIADOS S/S- OAB/SC 059/90.Coordenador Geral do CPCJ/UNIVALI. Diretor Presidente do Instituto Habilitare.

(2) Sobre categoria e conceito operacional, vide PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa Jurídica- idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do Direito. 8 ed. rev.Florianópolis: OAB/SC Editora-co-edição OAB Editora, 2003. 243 p.

(3) Sobre Princípios do Direito Civil, vide o clássico : REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 23 ed. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 353-357.