Imposto Sobre Serviços dos Profissionais na Legislação Municipal

Esp. Raquel P. V. Balsini Rossi

OBS.: ESTAMOS ATUALIZANDO O ARTIGO CONSIDERANDO A LEI COMPLEMENTAR Nº. 116, de 31 de Julho de 2003.

Conforme estabelece o artigo 9º do Decreto Lei n. 406/68, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço prestado. Contudo, apresenta essa regra algumas exceções:

A primeira exceção está prevista no § 1º do artigo 9º:

Prestação de serviços sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte: imposto calculado por alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (Serviço pessoal é aquele realizado pelo próprio profissional, de caráter personalíssimo, sem a interferência de outras pessoas na produção do trabalho (1), ou seja, é aquele que implica na responsabilidade pessoal do profissional).

Este dispositivo desperta grandes controvérsias doutrinárias. Alguns autores entendem que nesta forma de cálculo não existe base de cálculo, mas tão somente alíquota, e não há que se falar na existência de tributo sem sua base de cálculo.

Aires Barreto preleciona que o nosso sistema constitucional não se compadece com a instituição dos chamados tributos fixos. A construção doutrinária encontra validade de lege ferenda, mas não tem esteio no direito positivo brasileiro (2).

Veja-se o ensinamento de Roque Antonio Carrazza (3):

A espécie do tributo é-nos revelada pela análise conjunta de suas hipóteses de incidência e base de cálculo. Só por meio do cotejo destes dois fatores é que podemos afirmar, cientificamente, se estamos diante de um imposto, de uma taxa ou de uma contribuição de melhoria. Mais: com eles, estamos em condições de averiguar que tipo de imposto ou taxa temos diante de nós.

Não é em vão, pois, que o art. 154, I, da Constituição exige, implicitamente, tenham todos os tributos hipótese de incidência e base de cálculo. Esta última atrai, de modo inafastável, a alíquota, critério legal que, conjugado à base de cálculo, tem a propriedade de revelar-nos o quanto do tributo.

Concordamos com Paulo de Barros Carvalho quando defende a idéia de que os tributos fixos (tributos sem base de cálculo e sem alíquota) são inconstitucionais, porque não permite que o contribuinte, e se for o caso, o Poder Judiciário, tenha meios para saber se foi, ou não, observado o princípio da reserva da competência tributárias.

Alega-se que, em verdade, que nesses casos o que se está tributando é a própria capacidade de o contribuinte prestar serviços, sem qualquer obediência ao princípio da capacidade contributiva.

Marçal Justen Filho citado por José Eduardo Soares de Melo (4) assim se manifesta:

“A prestação de serviço, considerada em si mesma e isolada de outros dados, não é fato-signo presuntivo de riqueza alguma. Intrinsecamente, a prestação de serviço é atividade (situação ou fato) que evidencia uma capacidade física e intelectual do prestador do serviço. Essa capacitação física e intelectual não é, ela própria, avaliável economicamente nem externa riqueza alguma, autorizadora de apropriação pelo Estado sob forma tributária”.

Outra exceção da base do cálculo do ISS como a prestação dos serviços é o previsto no art. 8º, § 1º do Decreto. No caso de prestação de serviços com fornecimento de materiais: os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo (ISS), ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Desta forma, em se tratando de serviços presentes na lista, que envolvam o fornecimento de mercadorias a base de cálculo do ISS inclui o valor desses materiais. Ressalta-se, no entanto, que a própria lista faz algumas ressalvas retirando do campo da tributação do ISS as peças envolvidas nos serviços, como no caso do item 69.

Assim conclui Francisco Ramos Mangieri (5): se o serviço prestado estiver previsto na lista, e não havendo nesta ressalva alguma quanto aos materiais fornecidos pelo prestador, podemos afirmar, de forma irrefragável, que a base imponível do imposto será composta pelo valor cobrado a título das mercadorias aplicadas nos serviço.

A terceira exceção refere-se às sociedades de profissionais liberais. Dispõe o § 3º do art. 9º: “Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável."

Denota-se que o Decreto impõe que no caso de determinados serviços serem prestados por sociedades o ISS será calculado também por alíquotas fixas ou variáveis, considerando, ainda, o número de prestadores de serviço daquela sociedade. Assim, institui uma base de cálculo diferenciada para determinadas sociedades (somente aquelas constantes na lista).

As exceções foram contempladas pela Lei Complementar nº 07/97 do Município de Florianópolis:

Art. 250 O imposto será calculado, de acordo com a tabela constante do Art. 256, com base no preço do serviço, assim entendida a receita bruta mensal do contribuinte.

§ 1º - O imposto será calculado em função de fatores que independam do preço dos serviços, quando se tratar de serviços prestados:

a) sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte;

b) por sociedade de profissionais, na hipótese de serviços previstos nos itens 1, 4, 7, 24, 51, 87, 88, 89, 90 e 91. (grifo nosso)

Art. 251 Quando se tratar de prestação de serviço, sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, neste caso não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (redação do artigo 9º, § 1º)

Art. 253 Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 7, 24, 51, 87, 88, 89, 90 e 91 da lista constante do art. 256 forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do art. 251, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (redação do artigo 9º, § 3º)

No entanto, a legislação municipal acrescentou uma diferença, não prevista na Lei Complementar Federal (Dec. 406/68), entre sociedades uniprofissionais e pluriprofissionais:

Art. 253(..)

§ 1º - O disposto neste artigo não se aplica às sociedades em que existem:

a) sócios de diferentes categorias ou atividades profissionais;

b) sócio não habilitado ao exercício de atividade correspondente aos serviços prestados pela sociedade;

c) sócio pessoa jurídica.

(...)

§ 3º - As sociedades não consideradas de profissionais, nos termos deste artigo ficam sujeitas ao pagamento do imposto levando-se em conta o preço do serviço.

Os Tribunais Superiores têm enfrentado a questão com freqüência sendo este o entendimento majoritário extraído do STJ:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – ISS – SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA – CLÍNICA MÉDICA – CARÁTER EMPRESARIAL – NÃO COMPROVADA CARACTERIZAÇÃO COMO SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL – (...)

É devido o ISS pelas sociedades profissionais quando estar assumem caráter empresarial.
As sociedades civis, para terem direito ao tratamento privilegiado previsto pelo artigo 9º, § 3º do Decreto-lei nº 406/68, têm que ser constituídas exclusivamente por médicos, ter por objeto social a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial.
Recurso parcialmente conhecido, mas improvido.

Veja-se, portanto, que as exigências dos julgados do STJ para o pagamento da alíquota fixa são: sociedade uniprofissional, não empresarial e de responsabilidade pessoal.

São seus significados:

- Uniprofissional: composta apenas de uma categoria de profissionais, somente médicos, somente advogados, etc.

- Não empresarial: transcreve-se voto mencionado no Recurso Especial 334.554: No contrato social já se vê que é empresa, tem diretor, gerente, e com toda a certeza divisão de lucros. Então, é uma empresa. A verdadeira sociedade uniprofissional, que paga pelo sistema fixo, é, por exemplo: cinco médicos se juntam numa sociedade, rateiam as despesas mas o lucro é de cada um. Quando se juntam numa clínica atuando como empresa comercial a alíquota é pelo faturamento, pois e trata de uma verdadeira firma comercial, no caso aqui, uma clínica.
- Responsabilidade pessoal: esse requisito implica na inexistência da responsabilidade da pessoa jurídica por algum dano, mas sim do profissional, pessoa física, que o provocou. Implica, portanto, em atendimento personalizado realizado unicamente pelo profissional.

Outrossim, o Tribunal de Justiça de Santa Catarina já decidiu da seguinte forma:

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. PROFISSIONAIS DE QUALIFICAÇÕES DIVERSAS. TRIBUTAÇÃO ASSEGURADA ÀS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS OU ÀS PLURIPROFISSIONAIS. PAR. 3o, ART. 9o, C/C ART. 1° DO DECRETO LEI 406/68. NÃO É LÍCITO AO GOVERNO LOCAL DISTINÇÃO ENTRE AS SOCIEDADES, SEM O ASSENTO DA LEI. RECURSO DESPROVIDO.

É do corpo do acórdão:

Neste norte, ainda, o Acórdão do STF, trazido pela parte (fls. 4) e apontado pelo representante do Ministério Público (fls. 47):

ISS - Sociedade Civil. Profissionais de qualificações diversas. Benefício Fiscal. Decreto-lei 406/68, art. 9o, par. 3o, c/c o art. 1°do Decreto-lei 406/68 (redação dada pelo Decreto-lei n. 834/69 assegura a tributação do ISS, na forma fixa, quer às sociedades uniprofissionais, quer às pluriprofissionais. Precedentes do STF. Recurso extraordinário não conhecido ' - RT 566/247.

"Deste aresto, extrai-se, confirmando a tese ora defendida, o seguinte trecho:

'A jurisprudência da Corte se faz firme no sentido de assegurar a tributação, na forma fixa, decorrente da aplicação do art. 9o, par. 3o, c/c o art. 1°, do Decreto-lei 406/68, quer às sociedades uniprofissionais (RE 85.363 e 91.715), quer às sociedades pluriprofissionais, pois a disposição legal em questão não condiciona a aplicação do critério de tributação à exclusiva participação, na sociedade, de sócios de idêntica qualificação profissional, não sendo lícito, ao Governo local, fazer essa distinção sem assento na lei ' (Grifo nosso, pág. 248).

Tal interpretação se deve ao fato de o Decreto 406/68 ter sido recepcionado pela nova ordem constitucional como lei complementar, exigida pelo artigo 146, inciso II da Constituição da República. Ao fazer essa distinção a Lei Municipal invadiu a competência reservada à lei complementar. Tratar-se-ia, destarte de inconstitucionalidade por invasão de competência.

Conclui-se, destarte, que existem argumentos jurídicos suficientes para questionar-se judicialmente o Imposto Sobre Serviços na forma atualmente delineada.

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(1) MAGIERI, FRANCISCO Ramos. ISS – Teoria Prática e Questões Polêmicas. p. 35.

(2) BARRETO, AIRES. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. São Paulo: Max Limonad, 2º Ed. 1998, p. 39 e 40.

(3) Apud MAGIERI, p. 37.

(4) DE MELO, JOSÉ SOARES. Aspectos teóricos e práticos do ISS. São Paulo: Dialética, 2º Ed., 2001, p. 93

(5) MAGIERI, FRANCISCO Ramos. ISS – Teoria Prática e Questões Polêmicas. p. 32.